TJPA - 0877125-19.2020.8.14.0301

PODER JUDICIÁRIO TRIBUNAL DE JUSTIÇA DO ESTADO DO PARÁ 1ª Vara de Execução Fiscal Comarca de Belém Processo nº 0877125-19.2020.8.14.0301 Vistos, etc Tratam os presentes autos de AÇÃO DECLARATÓRIA C/C REPETIÇÃO DE INDÉBITO com pedido de tutela provisória de evidência ajuizada por PERFIL ENGENHARIA LTDA, em face do MUNICÍPIO DE BELÉM.

Na inicial, aduziu a Autora ser uma sociedade empresária que tem como atividade econômica principal a construção de edifícios e outras atividades secundárias correlatas à indústria de construção civil, estando seus serviços sujeitos ao recolhimento do ISS.

No mais, acrescentou que as leis federais e municipais que disciplinam o ISS permitem a dedução dos valores correspondentes aos materiais utilizados nas obras de construção civil da base de cálculo do imposto, todavia, o DM nº 64.674/10, do Município de Belém, impede a consecução de seu direito, pois veda a dedução dos materiais empregados na execução dos serviços de construção civil que não tenham sido produzidos pelo próprio prestador dos serviços.

Pugnou pela concessão de tutela provisória de evidência, para suspender a exigibilidade da parcela do ISS que vêm sendo cobrado pelo réu, relativamente aos materiais efetiva e definitivamente aplicados nas obras de construção civil da Autora, afastando a aplicação da limitação imposta pelo art. 5º, I, do DM nº 64.674/10.

Ao fim, no mérito, requereu a declaração de inexistência de relação jurídico-tributária que obrigue a Autora e suas filiais a recolher ao Município de Belém o ISS sobre os valores dos materiais incorporados definitivamente às obras de construção civil e, ainda, o reconhecimento do direito à restituição dos valores pagos a maior no período de dezembro de 2015 a dezembro de 2020 e, ainda, dos pagos no decorrer do processo.

Pugnou, ainda, pela realização de perícia contábil para fins de apurar os valores a serem restituídos.

Em decisão de ID n. 27576101 este juízo deferiu a tutela provisória de evidência para suspender a exigibilidade das parcelas de ISS referente aos valores gastos com insumos incorporados nas obras de construção civil decorrentes da prestação de serviços pela autora no Município de Belém, bem como para autorizar a Autora a recolher o ISS deduzindo da base de cálculo o valor dos insumos.

Citado, o Município de Belém apresentou contestação suscitando inexistir litígio, pois a dedução, in casu, só não foi possível porque a Autora descumpriu suas obrigações acessórias, no mais, aduziu que a Autora não suportou os encargos da tributação, pois é apenas contribuinte de direito, de modo que não teria direito à repetição.

Pugnou, ao fim, pelo julgamento improcedente dos pleitos autorais.

Em réplica, a Autora refutou as alegações do Réu e ratificou os termos da inicial.

Na certidão de ID n. 56534415 foi testificado que não há custas processuais pendentes de recolhimento.

Vieram-me os autos conclusos para decisão. É O RELATÓRIO.

DECIDO.

Registre-se, de início, que o pedido de produção de prova pericial será devidamente analisado no tópico destinado à apreciação da repetição de indébito, assim, verificada a desnecessidade de produção de outras provas além das constantes nos autos e das que deveriam ter sido produzidas na fase postulatória, resta autorizado o julgamento antecipado do mérito, nos termos do art. 355, inciso I, do CPC.

I.

DECLARAÇÃO DE INEXISTÊNCIA DE RELAÇÃO JURÍDICO-TRIBUTÁRIA QUE AUTORIZE O MUNICÍPIO DE BELÉM A RECOLHER O ISS DOS SERVIÇOS DE CONSTRUÇÃO CIVIL SEM DEDUZIR DA BASE DE CÁLCULO OS VALORES DOS INSUMOS.

PROCEDENTE.

DM Nº 64.674/10 QUE CRIA LIMITAÇÃO NÃO PREVISTA NA LEI FEDERAL.

Asseverou a Autora que o serviço de construção civil prestado é passível de cobrança do ISS, todavia, deve ser deduzido da base de cálculo do imposto o valor dos insumos aplicados na prestação do serviço.

Nesta toada, alegou que o DM nº 64.674/10, ao limitar a dedução de materiais, contraria a LC nº 116/03 e restringe indevidamente seu direito à dedução, permitindo-a tão somente nos casos em que tais materiais são produzidos pelo próprio prestador de serviço fora do local de sua prestação.

Em contestação, alegou o Réu que não existe pretensão resistida, pois o Município de Belém possui legislação que expressamente autoriza a dedução da base de cálculo do ISS, de modo que para recolher o imposto excluindo-se o valor dos insumos cabe ao contribuinte preencher o mapa de dedução quando da emissão da NF, bastando a comprovação de que os materiais fornecidos foram empregados na obra, mediante documentação idônea (notas fiscais de saída).

Em réplica a Autora pontuou que, na verdade, não poderia cumprir as obrigações acessórias apontadas pelo Réu, pois o Município de Belém, por meio do DM nº 64.674/10, veda expressamente a dedução dos valores de insumos que não forem produzidas pelo próprio prestador dos serviços.

Assim, concluiu que se faz necessária a intervenção judicial para fins de afastar a vedação contida no art. 5º, § 1º, do mencionado decreto. É cediço que tanto a legislação federal (art. 7º da LC nº 116/03) quanto a lei municipal de Belém (art. 33 da LM nº 7.056/77), ao tratarem do ISS, preveem que “a base de cálculo do imposto (ISS) é o preço do serviço”.

A LM nº 7.056/77, em seu art. 33, § 7º, dispõe que se considera preço do serviço “o valor total recebido ou devido em consequência da prestação do serviço, vedadas quaisquer deduções, exceto as expressamente autorizadas em lei”, ou seja, o preço do serviço diz respeito ao seu valor bruto, que corresponde ao exato montante recebido pelo prestador como contraprestação pelo serviço prestado ao tomador, podendo-se, excepcionalmente, efetuar deduções, desde que legalmente previstas.

No mais, importante apontar que a Lei Complementar que relaciona os serviços sobre os quais incide o ISS é a LC nº 116/03, a qual, no item “7.02” de sua lista anexa, elenca como tributável o serviço de construção civil: 7.02 – Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação, concretagem e a instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS).

A referida norma, em seu art. 7º, §2º, inciso I, dispõe que não se inclui na base de cálculo do ISS “o valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços previstos nos itens 7.02 e 7.05 da lista de serviços anexa a esta Lei Complementar”, ou seja, a norma federal que rege a matéria expressamente autoriza a dedução na base de cálculo do imposto.

O STF, ao analisar a matéria, sedimentou o Tema de Repercussão Geral nº 247, aduzindo que o art. 9º, § 2º, do DL nº 406/68, que autoriza a dedução do valor dos materiais da base de cálculo do ISS em serviços de construção civil, foi recepcionado pela CF/88, assentando que a interpretação quanto ao real alcance da autorização para dedução incumbe ao STJ, haja vista se tratar de questão infraconstitucional.

Nesta toada, importante consignar que o STJ, de forma pacificada, tem firmado entendimento quanto à legalidade da dedução do custo dos materiais empregados na construção civil da base de cálculo do ISS, conforme se depreende de julgados da primeira e segunda turmas, respectivamente, a seguir ementados: PROCESSUAL CIVIL.

TRIBUTÁRIO.

AGRAVO INTERNO NO AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL.

CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015.

APLICABILIDADE.

VIOLAÇÃO AO ART. 535 DO CPC.

INOCORRÊNCIA.

ISSQN.

BASE DE CÁLCULO.

CONSTRUÇÃO CIVIL.

DEDUÇÃO DOS MATERIAIS EMPREGADOS.

VIABILIDADE.

INCIDÊNCIA DA SÚMULA N. 83/STJ.

ARGUMENTOS INSUFICIENTES PARA DESCONSTITUIR A DECISÃO ATACADA. [...] III - É pacífico o entendimento no Superior Tribunal de Justiça quanto à legalidade da dedução do custo dos materiais empregados na construção civil da base de cálculo do ISSQN. [...] VI - Agravo Interno improvido. (AgInt no AREsp 686.607/MG, Rel.

Ministra REGINA HELENA COSTA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 21/03/2017, DJe 31/03/2017). (Grifo nosso).

PROCESSO CIVIL E TRIBUTÁRIO.

REJULGAMENTO DO RECURSO ESPECIAL.

JUÍZO DE RETRATAÇÃO DO ART. 543-B, § 3º, DO CPC.

ENUNCIADO ADMINISTRATIVO N. 2/STJ.

ISSQN.

BASE DE CÁLCULO.

SERVIÇO VOLTADO PARA A CONSTRUÇÃO CIVIL.

ABATIMENTO DOS VALORES DOS MATERIAIS UTILIZADOS E DAS SUBEMPREITADAS.

POSSIBILIDADE.

ENTENDIMENTO DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL EM SEDE DE REPERCUSSÃO GERAL (RE 603.497/RS).

PRECEDENTES.

RECURSO ESPECIAL NÃO PROVIDO. 1.

A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal firmou-se no sentido de que o art. 9º do Decreto-Lei 406/68 foi recepcionado pela Constituição Federal de 1988, pelo que é possível a dedução da base de cálculo do ISS dos valores dos materiais utilizados em construção civil e das subempreitadas. 2.

Juízo de retratação exercido, na forma do art. 543-B, § 3º, do CPC/73, para negar provimento ao recurso especial. (REsp 1033343/MG, Rel.

Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 13/11/2018, DJe 22/11/2018). (Grifo nosso).

Desta feita, infere-se que a atual jurisprudência pátria reconhece firmemente como legal e aplicável a dedução da base de cálculo do ISS do valor dos materiais empregados no serviço de construção civil.

Partindo desta premissa, antes de analisar o DM nº 64.674/10, cabe tecer um comentário sobre a disposição contida no § 1º do art. 35, da LM nº 7.056/77, leia-se: Art. 35.

Na prestação dos serviços que se referem os itens 7.02 e 7.05 da lista do artigo 21, o imposto será calculado sobre o preço do serviço deduzido das parcelas correspondentes: a) ao valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços; § 1º.

Para os efeitos da alínea “a'' deste artigo, consideram-se materiais fornecidos pelo prestador do serviço aqueles que permanecerem incorporados aos respectivos serviços após a sua conclusão, e desde que comprovados pelo prestador, por documento idôneo emitido em decorrência da prestação do serviço.

A questão merece apreciação cautelosa, devendo o posicionamento firmado pelas Cortes Superiores ser interpretado de forma razoável, não se podendo inferir que qualquer gasto com materiais deva ser deduzido da base de cálculo do ISS incidente sobre os serviços previstos no item “7.02” da lista constante na LC nº 116/03, ao contrário, em que pese a possibilidade de tal dedução, esta deve estar limitada aos materiais que forem efetivamente empregados na obra.

Desta feita, o termo “materiais fornecidos” constante do art. 7º, § 2º, inciso I, da LC nº 116/03, não engloba materiais utilizados indiretamente na obra, mas tão somente aqueles que forem efetiva e definitivamente aplicados no serviço prestado ao tomador, ou seja, a dedução da base de cálculo não se dará em relação ao maquinário e ferramentas utilizados na empreitada, mas tão somente aos insumos que se incorporem ao produto do serviço, tais como areia, brita, cimento, argamassa, etc.

Devidamente debatidas as questões referentes à dedução dos valores de materiais da base de cálculo do ISS estabelecidas pela LM nº 7.056/77, passa-se à análise do DM nº 64.674/10, cerne da presente discussão judicial, notadamente na seguinte previsão: Art. 5º Para os serviços descritos nos subitens 7.02 e 7.05 do artigo 21 da Lei nº 7.056, de 30 de dezembro de 1977, o Imposto sobre Serviço de Qualquer Natureza (ISSQN) será calculado com base no preço do serviço. § 1º.

O valor das mercadorias que não forem produzidas pelo próprio prestador dos serviços e as produzidas no local da prestação, integra o preço do serviço. § 2º.

O valor das mercadorias produzidas pelo próprio prestador dos serviços fora do local de sua prestação não integra o preço do serviço, quando as mercadorias estiverem devidamente acobertadas por nota fiscal de saída, em conformidade com o disposto na legislação tributária estadual. (Grifo nosso) Verifica-se que o referido decreto, ao regulamentar a LM nº 7.056/77, limita a dedução da base de cálculo do ISS tão somente aos valores referentes a materiais produzidos pelo próprio prestador de serviço fora do local da prestação, o que cria uma regra não prevista nas legislações federal e municipal.

Conforme já demonstrado, tanto a LC nº 116/03 quanto a LM nº 7.056/77 não fazem distinção entre os materiais adquiridos de terceiros e os produzidos pelo próprio prestador, bastando que sejam empregados no serviço final para que seja permitida a dedução de seus valores da base de cálculo do ISS.

Neste sentido o E.

TJPA já se manifestou de forma expressa, a saber: AGRAVO DE INSTRUMENTO.

DEDUÇÃO DO ISS DS BASE DE CÁLCULO DOS MATERIAIS EMPREGADOS NA CONSTRUÇÃO CIVIL.

DECISÃO DO STF PELA REPERCUSSÃO GERAL.

POSSIBILIDADE.

STJ.

RECURSO CONHECIDO E PROVIDO. 1. 1. É possível a dedução do ISS da base de cálculo dos materiais empregados na Construção Civil.

Matéria decidida pelo Supremo Tribunal Federal, como de Repercussão Geral, no RE 603.497/MG e pelo Superior Tribunal de Justiça em inúmeros julgados. 2.

A jurisprudência não faz distinção entre os materiais adquiridos de terceiros e os produzidos pelo prestador de serviço, bastando que sejam empregados na construção civil. 3.

Recurso Conhecido e provido. (2014.04656647-60, 141.401, Rel.

JOSE MARIA TEIXEIRA DO ROSARIO, Órgão Julgador 4ª CAMARA CIVEL ISOLADA, Julgado em 2014-12-01, Publicado em 2014-12-03). (Grifo nosso).

Assim, seja qual for a hipótese - materiais adquiridos de terceiros ou produzidos pelo próprio prestador -, os custos com insumos repercutem no valor cobrado do tomador de serviço, razão pela qual a dedução de tais valores da base de cálculo do ISS permite que a incidência tributária recaia efetivamente sobre o preço do serviço, assim, anota Aires F.

Barreto: “a não inclusão da parcela relativa ao valor dos materiais decorre de o sistema ter concluído não corresponder ela à prestação de nenhum serviço” (BARRETO, Aires F.

Curso de direito tributário municipal.

São Paulo: Saraiva, 2009).

Conclui-se, destarte, que apesar de o Réu alegar que não há litígio entre as partes, pois o Município de Belém autoriza a dedução da base de cálculo do ISS, a própria legislação tributária municipal, notadamente o art. 5º, § 1º, do DM nº 64.674/10, estabelece norma contrária, vedando a dedução em determinadas hipóteses, dentre as quais a aquisição de materiais de terceiros.

Neste espeque, entende este juízo que há pretensão resistida, de modo que a Autora possui interesse processual, uma vez que somente acobertada por uma decisão judicial terá direito deduzir da base de cálculo do imposto os valores correspondentes aos materiais adquiridos de terceiros e incorporados à obra, independentemente da disposição contrária do art. 5º, § 1º, do DM nº 64.674/10.

In casu, a fim de comprovar o seu direito à dedução da base de cálculo do ISS, a Autora juntou à baila: (I) CNPJ, Contrato Social e alterações contratuais (IDs ns. 21986522 e 21986523); (II) NFs de Prestação de Serviços (IDs n. 21986527 a 21986534); e (III) NFs de aquisição de materiais (IDs n. 21986535 a 21988024).

Quanto aos documentos indicados no item “I”, evidencia-se que a Autora tem por objeto social, dentre outros, a construção de edifícios, ou seja, inclui-se no item “7.02” da lista de serviços da LC nº 116/03.

No tocante ao item “II”, a Autora juntou a baila centenas de NFs de prestação de serviço, todavia, nem todas poderão ser analisadas no caso ora em apreço.

Veja-se que algumas NFs dizem respeito a prestação de serviços realizados fora de Belém, ou seja, o Réu não é competente para promover a tributação e, portanto, tais notas não influenciam na causa (por exemplo, NFs nºs 928 e 950, entre outras).

Ademais, algumas NFs dizem respeito a serviços diversos de construção civil e, portanto, não se amoldam a presente demanda (por exemplo, NFs nºs 818 e 1264, entre outras).

Por fim, algumas NFs foram canceladas, sendo desconsideradas na presente análise (por exemplo, NFs nºs 976 a 1265).

Desta feita, para fins de perquirir o direito da Autora, as NFs que serão efetivamente analisadas serão as seguintes: 773, 774, 779, 782, 785, 790, 792, 798, 800, 825, 833, 841, 847, 848, 856 a 858, 860, 863, 864, 872, 883, 885, 886, 911, 912, 916, 917, 924, 927, 929, 931, 942, 946, 956, 979, 981, 985, 997 a 999, 1005 a 1010, 1014, 1015, 1017 a 1032, 1035, 1045, 1046, 1049, 1054, 1055, 1059, 1060, 1065 a 1071, 1081, 1082, 1086, 1095, 1116 a 1118, 1125 a 1127, 1130, 1141, 1148, 1149, 1157, 1160, 1162, 1163, 1192, 1198 a 1200, 1210, 1211, 1219, 1220, 1125 a 1127, 1230, 1241, 1248 a 1250, 1258, 1259, 1260, 1262, 1276, 1281 a 1284, 1291 a 1296, 1298, 1303, 1308, 1311, 1312, 1314, 1317, 1334, 1336 a 1338, 1358, 1364, 1367 a 1370, 1373, 1374, 1377, 1381, 1382, 1386 a 1388, 1390 a 1393, 1397 1398, 1400, 1412, 1413, 1424, 1425, 1428, 1429, 1435, 1436, 1441, 1444, 1466, 1469, 1473, 1485, 1487, 1493, 1507 a 1509, 1514, 1515, 1522, 1538, 1541, 1542, 1547, 1550, 1552, 1557, 1559, 1564, 1571, 1574, 1575, 1597, 1598, 1612, 1613, 1622, 1623, 1626, 1631, 1643, 1644, 1645, 1647, 1650 a 1653, 1656, 1657, 1661, 1662, 1664 a 1666, 1669, 1670, 1672, 1677, 1678, 1682, 1683, 1689, 1690, 1697 a 1703, 1706, 1709 a 1713, 1718, 1720, 1736 e 1744.

Todas as notas listadas dizem respeito a serviços constantes no item “7.02” da lista de serviços na LC nº 116/03, prestados no Município de Belém, todavia, em nenhuma das notas os valores pagos a título de materiais foram deduzidos da base de cálculo do ISS, posto que no campo “valor total das deduções” consta “R$ 0,00”.

Ressalte-se, ainda, que em todas as notas o prestador de serviço indicou no campo “discriminação dos serviços” os valores correspondentes aos materiais empregados nas obras, contudo, verifica-se que foi sempre usado o valor correspondente a 50% (cinquenta por cento) do total da nota.

Ocorre, contudo, que a IN nº 002/05-SEFIN/GABS, a qual previa a dedução padronizada de 50% a título de materiais, foi revogada em dezembro de 2009 pela IN nº 008/09, ou seja, caberia ao contribuinte discriminar, em cada caso, quanto foi efetivamente gasto com insumos, não podendo adotar o montante padronizado de 50%.

Apesar disto, porém, pode-se concluir que nos serviços de construção civil e correlatos prestados pela Autora no Município de Belém o ISS não houve a dedução da base de cálculo do imposto, sendo o ISS cobrado sobre o valor total da nota.

No mais, constata-se, também, que em todos os casos consta a informação de que o imposto foi retido na fonte pelo tomador.

Por fim, quanto aos documentos indicados no item “III”, verifica-se que parte das NFs registram a aquisição de materiais que possuem natureza de insumo em obras de construção civil, emitidas contemporaneamente às NFs de prestação de serviços acima referenciadas, por exemplo, a NF de ID n. 21986537 - Pág. 22, na qual consta a aquisição de “Tubo de PVC Tigre”; a NF de ID n. 21987996 - Pág. 5, na qual consta a aquisição de “Argamassa Colante Supermassa”; e a NF de ID n. 21988018 - Pág. 57, na qual consta a aquisição de “Parafuso FIX 4.2”, entre diversas outras.

Os valores correspondentes a tais materiais ensejam a dedução da base de cálculo do ISS, na forma do art. 7º, §2º, inciso I, da LC nº 116/03.

Pontue-se, todavia, que também constam algumas NFs nas quais foi registrada a aquisição de bens que não configuram insumos, por evidentemente não terem sido incorporados à obra, tais como cadeado de latão (ID n. 21988003 - Pág. 9), spray multiuso preto (ID n. 21988010 - Pág. 94), máscara filtrante (ID n. 21988017 - Pág. 23) e outros, cujos valores, por óbvio, não podem ser deduzidos da base de cálculo do ISS.

Desta feita, considerando que no Município de Belém não há previsão legislativa que trace parâmetros específicos para que o contribuinte comprove a aquisição de materiais de terceiros e a sua incorporação definitiva nas obras, no entender deste Juízo os documentos trazidos à baila são suficientes para garantir o direito pleiteado na inicial, posto que demonstrado pela Autora a prestação de serviços que se enquadram no item “7.02” da lista de serviços da LC nº 116/03, bem como a aquisição de insumos para a prestação dos serviços e, por fim, a inocorrência da dedução da base de cálculo do ISS. É importante frisar que o descumprimento de obrigações tributárias acessórias não constitui fato gerador do ISS, assim, apesar de a conduta poder ser sancionada pela administração, inclusive com aplicação de multa punitiva, não pode o fisco cobrar o imposto sobre serviços sem a devida apuração do montante efetivamente devido.

Assim, ainda que no Município de Belém houvesse legislação especifica traçando parâmetros para a dedução dos valores referentes a insumos adquiridos de terceiros (o que, reitere-se, não existe), o descumprimento de tal obrigação pelo Autor não poderia impedir a revisão judicial do lançamento, com as deduções devidas, notadamente porque a cobrança de impostos deve sempre obedecer ao estado de fato das coisas e não a mera aparência.

Neste espeque, conclui-se que inexiste relação jurídico-tributária que obrigue a Autora e suas filiais a recolher o ISS sobre o valor dos materiais utilizados na prestação dos serviços listados nos itens 7.02 e 7.05 da lista de serviços da LC nº 116/03, realizados no Município de Belém, ainda que os materiais sejam adquiridos de terceiros, afastando-se a aplicação do art. art. 5º, § 1º, do DM nº 64.674/10.

Ressalte-se, contudo, que a aquisição e incorporação dos insumos às obras deve ser comprovado mediante prova idônea, conforme previsto no § 1º do art. 35 da LM nº 7.056/77, não sendo cabível a dedução genérica de 50% (cinquenta por cento) do valor da nota, sem a discriminação caso a caso dos materiais empregados.

II.

DA REPETIÇÃO DO INDÉBITO TRIBUTÁRIO.

Sucessivamente, aduziu a Autora que o pagamento do ISS calculado com base no valor integral da operação, sem a dedução dos valores referentes aos materiais, se deu de forma indevida, razão pela qual tem direito à repetição dos valores pagos a maior no período de dezembro de 2015 a dezembro de 2020 e, ainda, dos pagos no decorrer do processo.

Em contestação o Município alegou que a Autora não demonstrou ter sofrido o ônus da tributação, de modo que não seria parte legítima para pleitear a repetição, mormente porque o ISS é um tributo indireto, embutido no preço do serviço.

Em réplica, a Autora refutou a alegação do Município de Belém, aduzindo que em relação ao direito de repetição do indébito nas hipóteses de tributos indiretos, o direito de ajuizar a ação é do contribuinte de direito, na medida em que este que realizou o evento jurídico do pagamento indevido.

O CTN, em seu art. 165, inciso I, prevê o direito à restituição do tributo indevidamente pago em valor maior que o devido.

Neste sentido, anota Ricardo Alexandre: É cediço em direito que quem pagou o que não era devido possui direito à restituição.

O fundamento da regra é princípio da vedação ao enriquecimento sem causa, pois não é justo que alguém obtenha um aumento patrimonial sem que tenha concorrido para tanto, sendo apenas beneficiário de erro de outrem. (ALEXANDRE, Ricardo.

Direito tributário. 11ª.

Ed.

Salvador: Juspodivm. 2017).

Não obstante, o art. 166 do CTN dispõe que “a restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la”.

O referido artigo trata dos tributos indiretos, aqueles que, em virtude da configuração jurídica, permitem a translação do seu encargo econômico para uma pessoa diferente do sujeito passivo definido em lei, ou seja, apesar de o contribuinte ser formalmente o prestador de serviços, quem materialmente arca com a despesa fiscal é o tomador do serviço, que tem o valor do imposto embutido na cobrança do serviço.

Da leitura da norma legal infere-se que os tributos indiretos serão restituídos em duas hipóteses, quais sejam: (a) quando o contribuinte de direito comprovar que não transferiu o encargo financeiro do tributo; ou (b) quando o contribuinte de direito estiver expressamente autorizado pelo contribuinte de fato a receber a restituição.

Na jurisprudência o STF sedimentou o tema com a Súmula nº 546, que prevê o seguinte: “Cabe a restituição do tributo pago indevidamente, quando reconhecido por decisão, que o contribuinte de jure não recuperou do contribuinte de facto o quantum respectivo”, em outras palavras, a Corte Suprema entende que o contribuinte de direito somente poderá promover pessoalmente a repetição do indébito na hipótese de não ter repassado os custos do imposto para o contribuinte de fato.

Em análise específica do recolhimento de ISS, o STJ já pacificou o entendimento de se tratar de espécie tributária que admite dicotomização como tributo direto ou indireto, a depender do caso concreto e, quando assume feição indireta, exige do contribuinte comprovar que não transferiu o ônus financeiro ao contribuinte de fato.

Neste sentido, assim restou ementado o julgamento do Recurso Especial nº 1.131.476/RS, julgado na sistemática dos recursos repetitivos: TRIBUTÁRIO.

RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA.

ART. 543-C, DO CPC.

ISS.

LOCAÇÃO DE BENS MÓVEIS.

REPETIÇÃO DE INDÉBITO.

PROVA DA NÃO REPERCUSSÃO.

EXIGIBILIDADE, IN CASU.

ART. 166 DO CTN. 1.

O ISS é espécie tributária que admite a sua dicotomização como tributo direto ou indireto, consoante o caso concreto. 2. [...] 3. [...] 4.

Recurso especial desprovido.

Acórdão submetido ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 08/2008. (REsp 1131476/RS, Rel.

Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 09/12/2009, DJe 01/02/2010). (Grifo nosso).

Em que pese o referido precedente datar do ano de 2010, verifica-se que em julgados recentes o STJ mantém a mesma linha de entendimento, veja-se: TRIBUTÁRIO.

ISS.

CASO CONCRETO.

TRIBUTO INDIRETO.

REPETIÇÃO DE INDÉBITO.

CONTRIBUINTE DE DIREITO.

ART. 166, CTN.

REQUISITOS.

DEMONSTRAÇÃO.

AUSÊNCIA. 1.

Esta Corte Superior firmou, no julgamento do REsp 1.131.476/RS (repetitivo), a orientação segundo a qual "o ISS é espécie tributária que admite a sua dicotomização como tributo direto ou indireto, consoante o caso concreto", a depender da base de cálculo aplicada. 2. "Art. 166.

A restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la" (CTN). 3.

Hipótese em que o Tribunal a quo expressamente reconheceu a natureza indireta do ISSQN cobrado com base no preço do serviço praticado pelo contribuinte (ad valorem) e exigiu os requisitos do art. 166 do CTN para a repetição de indébito de tributo, cujo encargo econômico teria sido assumido pelo tomador de serviços, segundo as provas dos autos. 4. [...] 5. [...]. (REsp 1788940/SP, Rel.

Ministro GURGEL DE FARIA, Primeira Turma, julgado em 30/03/2020, DJe 03/04/2020). (Grifo nosso).

Ademais, sendo a base de cálculo do imposto o preço do serviço, tem-se que, em regra, o ISS assume feição indireta, uma vez que é possível a transferência do ônus financeiro ao contribuinte de fato, incidindo a norma do art. 166 do CTN.

Assim, cabe ao contribuinte de direito comprovar que não houve repasse do encargo ao contribuinte de fato, ou que este expressamente autorizou a restituição pelo contribuinte de direito.

Neste sentido, jurisprudência do STJ: TRIBUTÁRIO.

PROCESSUAL CIVIL.

ISS.

SOCIEDADE UNIPROFISSIONAL DE ADVOGADO.

TRATAMENTO PRIVILEGIADO PREVISTO NO ART. 9º, § 3º, DO DECRETO-LEI 406/68.

REPETIÇÃO DE INDÉBITO.

RECOLHIMENTO DO TRIBUTO BASEADO NOS SERVIÇOS PRESTADOS.

APLICAÇÃO DA REGRA CONTIDA NO ART. 166 DO CTN.

PRECEDENTES. 1.

A Primeira Seção do STJ, no julgamento do REsp 1.131.476/RS, Rel.

Ministro Luiz Fux, definiu, sob o regime do art. 543-C do CPC, que o ISS é espécie tributária que, a depender do caso concreto, pode-se caracterizar como tributo direto ou indireto. 2.

Nos termos da jurisprudência dominante do STJ, nos casos em que a base de cálculo do tributo é o preço do serviço, a exação assume feição indireta, permitindo transferir o ônus financeiro ao contribuinte de fato. 3.

Hipótese em que o recolhimento do ISS levou em consideração os serviços prestados, de modo que era possível o repasse do valor do tributo ao tomador do serviço.

Logo, a repetição do tributo pago indevidamente sujeita-se à regra prevista no art. 166 do CTN, ou seja, é necessária a comprovação de que não houve repasse do referido encargo.

Considerando que não houve tal comprovação, não é possível a repetição.

Precedente: EREsp 873.616/PR, Rel.

Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 13/12/2010, DJe 1º/02/2011.

Agravo interno improvido. (AgInt no AREsp 925.202/RN, Rel.

Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em 23/08/2016, DJe 31/08/2016) (Grifo nosso).

Importante frisar, ainda, que a jurisprudência pátria vem entendendo que na hipótese de retenção do ISS na fonte, em cumprimento à substituição tributária prevista na legislação municipal, configura-se a tributação indireta, que não garante ao contribuinte de direito (prestador do serviço) a restituição dos valores pagos, a menos que comprove efetivamente ter assumido o encargo.

Neste sentido, recentes julgados do TJSP e do TJSC: Apelações e Reexame Necessário.

Ação declaratória de inexistência de relação jurídico-tributária contra os dois municípios réus, além de repetição de indébito pelo município de São Pedro.

ISS.

Construção civil.

Municípios de Piracicaba e São Pedro.

Dedução do valor dos materiais empregados na obra.

Sentença que julgou procedente o pedido.

Pretensão à reforma manifestada pelos Municípios de Piracicaba e Município de São Pedro.

Acolhimento.

Preliminar de ilegitimidade ativa formulada pelo município de São Pedro, no qual há regra de retenção do ISS pelo tomador do serviço.

Tributo indireto.

Restituição dos valores que demanda prova da presença de algum dos requisitos do art. 166 do CTN.

Substituição tributária prevista em lei municipal.

Responsabilidade do tomador de serviços.

Imposto retido na fonte e recolhido pelo tomador.

Ação ajuizada pelo prestador de serviços.

Ilegitimidade ativa reconhecida.

Ação extinta em relação ao Município de São Pedro. [...] (TJSP; Apelação / Remessa Necessária 1011564-71.2017.8.26.0451; Relator (a): Ricardo Chimenti; Órgão Julgador: 18ª Câmara de Direito Público; Foro de Piracicaba - 1ª Vara da Fazenda Pública; Data do Julgamento: 16/12/2021; Data de Registro: 17/12/2021). (grifo nosso).

TRIBUTÁRIO - REPETIÇÃO DE INDÉBITO - ISS - CONTRIBUINTE DE DIREITO QUE REPASSOU O ÔNUS FINANCEIRO AO TOMADOR DOS SERVIÇOS - ILEGITIMIDADE ATIVA DA PRESTADORA.

Os tributos de natureza indireta são, a rigor, praticamente inviáveis de restituição, haja vista as limitações conhecidas impostas pelo art. 166 do CTN.

A propósito, a Súmula 546 do STF estabelece como possível a restituição apenas quando o contribuinte de direito não tenha recuperado do contribuinte de fato a correspondente quantia.

Especificamente quanto ao ISS o Superior Tribunal de Justiça firmou compreensão, em recurso repetitivo, de que referido tributo é ambivalente, podendo, caso a caso, ser caracterizado como direto ou indireto a depender da situação concreta (se é factível que comporte ou não a transferência do encargo financeiro para terceiro).

Aqui, tratando-se de obras de construção civil, a exação refletiu característica indireta.

A acionante (prestadora de serviços) tinha a potencialidade de, ao definir o valor do serviço, projetar o custo econômico vinculado ao ISS.

O preço a ser pago pela contratante incluía tudo, sendo o imposto calculado" por dentro".

Logo, pouco importando que houvesse a substituição tributária por meio de um" agente retentor", quem assumiu concretamente o encargo foi o tomador (o contribuinte de fato).

Ausente autorização para que possa recebê-lo em nome deste, não possui a prestadora legitimidade ativa.

Recurso conhecido e provido (TJSC - AC n. 0000148-64.2011.8.24.0007, de Biguaçu, rel.

Des.

Hélio do Valle Pereira, Quinta Câmara de Direito Público, j. 21-02-2019). (grifo nosso).

ISSQN.

SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA EXPRESSAMENTE PREVISTA NA LEI MUNICIPAL.

RESPONSABILIDADE EXCLUSIVA DO TOMADOR DE SERVIÇOS.

VALOR DO TRIBUTO RETIDO NA FONTE E RECOLHIDO PELO TOMADOR.

REPETIÇÃO DO INDÉBITO AJUIZADA PELO PRESTADOR DE SERVIÇOS.

IMPOSSIBILIDADE.

ILEGITIMIDADE ATIVA.

RECONHECIMENTO POSSIBILIDADE.

HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS.

REDUÇÃO.

NECESSIDADE.

Havendo previsão expressa de substituição tributária na lei municipal, determinando a responsabilidade exclusiva do tomador de serviços pelo recolhimento do ISSQN, efetuado o pagamento pelo responsável, o contribuinte (prestador do serviço) não tem legitimidade para questionar a extinção do crédito e tampouco para pleitear eventual repetição do indébito, eis que, nessa hipótese, o sujeito passivo da obrigação tributária é o tomador de serviços (art. 128 do CTN), incidindo, outrossim, a regra do art. 166 do CTN.

Nas causas em que não houver condenação, os honorários advocatícios devem ser fixados de forma equitativa, nos termos do art. 20, § 4º, do CPC.

Recurso parcialmente provido. (TJSP - Apelação n. 0013674-03.2011.8.26.0053, Relator(a): Carlos Giarusso Santos; Comarca: São Paulo; Órgão julgador: 18ª Câmara de Direito Público; Data do julgamento: 13/06/2013; Data de registro: 26/06/2013). (Grifo nosso).

No Município de Belém, a LM nº 7.056/77 estabelece, em seu art. 48, III, que em relação aos serviços indicados no item “7.02” da lista de serviços o ISS será devido no local da execução da obra, sendo que a mesma Lei, em seu art. 29, XII, dispõe que os tomadores ou intermediários dos serviços listados, entre outros, nos itens “7.02” e “7.05”, são responsáveis pela retenção na fonte e recolhimento do ISS devido no Município de Belém.

Assim, as pessoas jurídicas que contrataram os serviços da Autora estavam legalmente obrigadas a promover a retenção do ISS devido em razão dos serviços de construção civil e congêneres prestados em Belém.

Desta feita, verifica-se tratar o caso em apreço de hipótese de tributação indireta, posto que da análise das NFs de prestação de serviço consta que o ISS foi calculado sobre o valor total do serviço e que foi integralmente retido pelos tomadores que, ao promoverem o pagamento da contraprestação, destacaram e efetuaram a retenção do ISS em favor do ente público tributante, de forma que os valores recebidos pela Autora pela prestação dos seus serviços consistem na diferença entre a quantia expressa na nota fiscal e os tributos pagos.

Neste espeque, caberia à Autora provar se enquadrar em alguma das duas situações legais que autoriza o pedido de restituição de tributo indireto por parte do contribuinte de direito.

Ocorre, contudo, que embora pudesse a Autora ter produzido a prova necessária, o que lhe foi facultado quando da intimação para réplica, ela deixou de demonstrar que absorveu o impacto financeiro decorrente do pagamento indevido do ISS sobre os valores dos insumos incorporados às obras ou que tenha sido expressamente autorizada pelos tomadores dos serviços a promover a restituição.

No mais, importante frisar que em se tratando de recolhimento de tributo indireto, não basta a juntada das cópias das NFs de prestação de serviço para demonstrar que o contribuinte de direito tomou para si os ônus da tributação, ao contrário, é necessário demonstração contábil de que efetivamente suportara o encargo financeiro, sem repassá-lo para o custo ou preço final.

Veja-se que em sua contestação o Município de Belém expressamente suscitou alegação impeditiva do direito pretendido da inicial, de modo que a réplica seria o momento processual adequado para que a Autora fizesse prova contrária às alegações do Réu, conforme se depreende do art. 350 do CPC.

Neste espeque, conclui-se que a Autora não se incumbiu do ônus de comprovar sua legitimidade para pleitear a repetição do indébito tributário, na forma do art. 166 do CTN, razão pela qual indefiro o pedido de restituição dos créditos de ISS incidentes sobre os valores dos insumos incorporados às obras de construção civil realizadas pela Autora.

Considerando a improcedência do pedido de restituição do indébito tributário, despicienda a prova pericial para apurar os valores de ISS recolhidos sobre os preços dos insumos, destarte, com fulcro no art. 370, parágrafo único, c/c art. 464, inciso II, ambos do CPC, indefiro o pedido de prova pericial.

III.

PARTE DISPOSITIVA ANTE O EXPOSTO, considerando as razões expendidas e confirmando a decisão que antecipou os efeitos da tutela, JULGO PARCIALMENTE PROCEDENTES os pleitos autorais, unicamente para DECLARAR a inexistência de relação jurídico-tributária que obrigue a Autora e suas filiais a recolher o ISS sobre o valor dos materiais utilizados na prestação dos serviços listados nos itens 7.02 e 7.05 da lista de serviços da LC nº 116/03, realizados no Município de Belém, ainda que os materiais sejam adquiridos de terceiros, afastando-se a aplicação do art. art. 5º, § 1º, do DM nº 64.674/10.

Ressalte-se que a aquisição e incorporação dos insumos às obras deve ser comprovado mediante prova idônea, caso a caso, conforme previsto no § 1º do art. 35 da LM nº 7.056/77, não podendo a dedução se dar indiscriminadamente no percentual de 50% do valor da nota fiscal.

Em consequência, JULGO EXTINTO O PROCESSO, COM RESOLUÇÃO DO MÉRITO, nos termos do art. 487, I, do CPC.

Considerando a sucumbência recíproca, os honorários advocatícios serão custeados na proporção de 50% (cinquenta por cento) para cada uma das partes, sendo vedada a compensação (art. 85, § 14, do CPC).

No mais, fixo os honorários sobre o valor atualizado da causa, conforme art. 85, § 2º e § 4º, III, do CPC, posto que não houve condenação e não é possível mensurar o proveito econômico obtido, apurando-os da seguinte forma: (I) 10% (dez por cento) até o montante correspondente a 200 salários-mínimos; e, na hipótese de o valor atualizado ultrapassar o indicado no item anterior, (II) 8% (oito por cento) do montante que exceder 200 e alcançar até 2.000 mil salários-mínimos, na forma prevista no art. 85, § 5º, do CPC.

Ficam as despesas e custas processuais divididas de forma proporcional entre as partes, conforme disposto no art. 86 do CPC.

Ressalte-se que, em relação a sua parcela, é isento o Município de Belém, em razão do disposto no art. 40, inciso I, da Lei nº 8.328/15, todavia, as custas e despesas processuais adiantadas pela parte autora devem ser ressarcidas na metade pelo Ente Público após o trânsito em julgado, caso haja solicitação de cumprimento de sentença, na forma do art. 40, parágrafo único, da Lei nº 8.328/15.

Remetam-se os autos ao Tribunal de Justiça do Estado do Pará, para fins de reexame necessário, nos termos do art. 496, inciso I, do CPC.

Após o trânsito em julgado, certifique-se, dê-se baixa no Sistema PJE e arquivem-se os presentes autos, com as cautelas legais.

Custas ex-lege.

P.R.I.C.

Belém/PA, 12 de abril de 2022.

Luiz Otávio Oliveira Moreira Juiz respondendo pela 1ª Vara de Execução Fiscal da Capital